注冊會計師《審計》解析,非標準審計報告
一、非無保留意見的審計報告
審計意見決策表
在確定非無保留意見的類型時還需注意以下兩點：
1.在承接審計業務后，管理層對審計范圍施加重大限制
(1)注冊會計師應當要求管理層消除這些限制，如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。如果無法獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當通過下列方式確定其影響：
①如果未發現的錯報(如存在)可能對財務報表產生的影響重大，但不具有廣泛性，應當發表保留意見;
②如果未發現的錯報(如存在)可能對財務報表產生的影響重大且具有廣泛性，以至于發表保留意見不足以反映情況的嚴重性;應當在可行時解除業務約定(除非法律法規禁止)。當然，注冊會計師應當在解除業務約定前，與治理層溝通在審計過程中發現的、將會導致發表非無保留意見的所有錯報事項;
�、廴绻诔鼍邔徲媹蟾嬷敖獬龢I務約定被禁止或不可行，應當發表無法表示意見。 注冊會計師可能認為需要在審計報告中增加其他事項段。
2.同一報告中的不同意見
(1)如果認為有必要對財務報表整體發表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應在同一審計報告中對按照相同財務報告編制基礎編制的單一財務報表或者財務報表特定要素、賬戶或項目發表無保留意見。
(2)對經營成果、現金流量(如相關)發表無法表示意見，而對財務狀況發表無保留意見，這種情況可能是被允許的。因為在這種情況下，注冊會計師并沒有對財務報表整體發表無法表示意見。
二、非無保留意見的審計報告的格式和內容
1.審計說明段
當出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在注冊會計師的責任段之后、審計意見段之前增加說明段，清楚地說明導致所發表意見或無法發表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對財務報表的影響程度。
2.審計意見段
(1)標題
在發表非無保留意見時，注冊會計師應當對審計意見段使用恰當的標題，如“保留意見”、“否定意見”或“無法表示意見”等。
(2)發表保留意見
發表保留意見時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……可能產生的影響外”等措辭。
(3)發表否定意見
當發表否定意見時，注冊會計師可在審計意見段中使用“由于上述解釋”或“受……的重大影響”等措辭。
(4)發表無法表示意見
當發表無法表示意見時，注冊會計師應當在審計意見段中說明：
由于“(三)導致無法表示意見的事項”段所述事項的重要性，我們無法獲取充分、適當的審計證據以為發表審計意見提供基礎，因此，我們不對××公司財務報表發表審計意見。
三、審計報告的強調事項段
審計報告的強調事項段是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務報表中恰當列報或披露的事項，根據職業判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要。
注冊會計師應當出具無保留意見或的保留意見審計報告的意見段之后增加強調事項段。
強調事項：
我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注×所述，ABC公司在2009年發生凈虧損×萬元，在2009年12月31日，流動負債高于資產總額×萬元。這一事項表明存在可能導致對該公司持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性。本段內容不影響已發表的審計意見。
四、審計報告的其他事項段
(一)其他事項段的含義
其他事項段是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及未在財務報表中列報或披露的事項，根據注冊會計師的職業判斷，該事項與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師責任或審計報告相關。注冊會計師應當將其他事項段緊接在審計意見段和強調事項段(如有)之后。
(二)增加其他事項段的情形
1.與使用者理解審計工作相關的情形。
2.與使用者理解注冊會計師的責任或審計報告相關的情形。
但增加其他事項段不涉及以下兩種情形：
(1)除根據審計準則的規定有責任對財務報表出具審計報告外，注冊會計師還有其他報告責任;
(2)注冊會計師可能被要求實施額外的規定的程序并予以報告，或對特定事項發表意見。
3.對兩套以上財務報表出具審計報告的情形。
4.限制審計報告分發和使用的情形。
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